ПРИМЕНЕНИЕ ЗАКОНА О ПОДОХОДНОМ НАЛОГЕ В СОВЕТСКОЙ РОССИИ В ГОДЫ ГРАЖДАНСКОЙ ВОЙНЫ И НЭПА

Налоговая политика государства рабочих и крестьян, возникшего после крушения российской империи, была одной из немногих областей правительственной политики, где новая власть активно использовала пробивавшие себе в последние годы дорогу в старом российском налоговом законодательстве идеи достижения податной справедливости. Народный комиссариат финансов, сменивший после Октябрьской революции Министерство финансов, старался приспособить закон о подоходном налоге, принятый царским правительством 6 апреля 1916 года, к новому времени. Уже в одном из первых революционных декретов советской власти от 24 ноября 1917 года о взимании прямых налогов были подтверждены установленные, после падения монархии, Временным правительством сроки для взноса подоходного налога. В мае-июне 1918 года в развитие его издаются ряд декретов: об изменении состава присутствий по подоходному налогу; о разрешении лицам, получающим содержание из казны, то есть рабочим и служащим национализированных предприятий и государственных учреждений, производить уплату подоходного налога путем удержания налога указанными учреждениями из причитающегося этим лицам содержания; о распространении данного порядка уплаты налога на рабочих и служащих кооперативных организаций и учреждений и др. Принятие этих декретов диктовалось необходимостью ввести в действие имперский закон о подоходном налоге 1916 года в новых экономических условиях, и прежде всего в условиях грандиозной национализации народного хозяйства России.
23 сентября 1918 года был издан еще один декрет, внесший важные изменения в прежний закон о подоходном налоге. Согласно новому порядку при исчислении дохода, подлежащего обложению, должна приниматься в расчет совокупность доходов плательщика от всех источников, имевшихся в течение года, независимо от наличия их на 1 января налогового года.
В продолжение следующего, 1919 года, в разгар Гражданской войны, появился целый ряд декретов и инструкций народного комиссариата финансов в дополнение и развитие Положения о подоходном налоге. Так, 21 января 1919 года декретом Совета народных комиссаров, в целях привлечения к платежу подоходного налога наибольшего числа сельских жителей, подготовительные работы по составлению списков плательщиков и выяснению размеров их доходов возложены на формируемые при сельских и волостных исполкомах особые, состоящие из местных жителей, комиссии по подоходному налогу. Постановлением Народного комиссариата финансов от 3 апреля лица из среды сельского населения освобождались от подачи заявления о своем доходе, если таковой не превышал за предшествующий год 6 тыс. рублей. Из других важнейших декретов этого периода нужно отметить в первую очередь декрет 27 марта о раскладке подоходного налога на 1919 год. Все губернии и области российской республики разделялись для этого по классам местностей. Для каждого из них декретом устанавливался особый необлагаемый минимум дохода. Для местностей 1 класса он составлял 6 тыс. руб., 2-го - 5 тыс. руб., 3-го - 4 тыс. руб., 4-го - 3 тыс. руб. Доходы свыше определенного минимума делились на различно облагаемые разряды. При этом с суммы дохода в начале разряда процент взимался значительно ниже того, что взималось с дохода, представлявшего собой разницу между конечной и начальной суммой данного разряда.
Например, при доходе в 10 тыс. руб. для местности 2 класса с первых 5 тыс. руб. собирался 1% налога, а со следующих 5 тыс. руб. 3%. При доходе до 40 тыс. руб. (3 разряд) с первых 10 тыс. руб. собиралось 2% налога, а с остальных 30 тыс. руб. - 6%. При доходе до 80 тыс. руб. (4 разряд) с первых 40 тыс. руб. взималось 5%, а с остальной суммы - 4, 5%. Последним 5-м разрядом для того же 2 класса местностей предусматривались доходы свыше 80 тыс. руб., которые облагались следующим образом: с 80 тыс. руб. собиралось 25% налога, а с доходов свыше 80 тыс. руб. - 100%. Другими словами, доходы для каждого класса местности после превышения их максимума конфисковались государством целиком. Для местностей 1 класса - это доходы после 96 тыс. руб., для 2 класса - после 80 тыс. руб., для 3 класса - после 64 тыс. руб., для 4 класса - после 48 тыс. руб. Исследователи налогообложения, указывая на быстрое обесценение рубля в те годы, отмечают, что, например, годовой доход в 48 тыс. руб. даже и для сельских поселений (4 класс местностей) был далеко не крупным, не говоря уже о предельных суммах доходов для других классов местностей, включавших более крупные городские центры. Поэтому налоговые меры этого времени носили, по заключению специалистов, во многом конфискационный характер.
В дополнение к декрету 27 марта появилось постановление Совета народных комиссаров от 30 мая 1919 года о предоставлении льгот в виде уменьшения подоходного налога тем налогоплательщикам, которым вследствие содержания нетрудоспособных членов семьи, болезни самого налогоплательщика и т. п. трудно уплачивать налог в полной мере. Позднее декретом от 14 августа 1919 года были отменены государственные промысловый и подоходный налоги с потребительских кооперативных обществ, товариществ и их союзных объединений, подпадавших ранее под эти налоги.
Однако в этот период значение налогового законодательства все более теряет свое значение в связи с быстро возраставшей в результате Гражданской войны экономической разрухой. Выпуск огромного количества ничем не обеспеченных бумажных денег, быстрое обесценение рубля, рост натуральных налогов и повинностей привели к почти полной утрате значения денежных налоговых сборов, которые даже не окупали содержания самих налоговых учреждений. Поэтому было признано целесообразным приостановить действие прежнего закона о подоходном налоге и приступить к коренной реформе всей налоговой системы. Циркуляром от 4 декабря 1919 года, направленным губфинотделам республики Народный комиссариат финансов приостановил работы по сбору подоходного налога. Тем самым был завершен непродолжительный период действия разработанного еще царским правительством закона о подоходном налоге.
Свое развитие он получил несколько лет спустя, уже на иных основах и в новой форме подоходно-имущественного налога. Все внимание новой власти было обращено на разработку проекта нового налога. При его подготовке был использован опыт применения единовременного чрезвычайного революционного налога, установленного декретом 30 октября 1918 года. Налог этот действовал в форме раскладочного налога. Декретом была определена общая сумма в 10 млрд. руб., которую нужно было собрать с населения. Эта сумма распределялась между отдельными территориальными единицами: губерниями, городами, волостями, селами. Суммы распределялись в зависимости от класса местности. Так, например, Москва должна была уплатить 2 млрд. руб., Московская губерния - 1 млрд. руб., тогда как вся Олонецкая губерния - лишь 15 млн. руб. Этот подоходно-имущественный налог имел в то же время форму прогрессивного налога, так как резко повышал обложение лиц состоятельных. Составление списков лиц, подлежащих обложению чрезвычайным налогом, возлагалась на комитеты бедноты, сельские, волостные и городские советы. Декретом предписывалось раскладывать налог таким образом, чтобы городская и деревенская беднота была вообще освобождена от налога, средние слои облагались небольшими ставками, а вся тяжесть его падала бы на богатую часть городского населения и крестьянства. Прожиточный минимум, свободный от обложения, устанавливался не выше 1500 рублей в месяц для лиц, не имеющих денежных сбережений. Чрезвычайный революционный налог не оправдал, однако, возлагавшихся на него в те годы надежд. Вместо декретированных 10 млрд. руб. было собрано только 1, 5 млрд. руб. Причина этого крылась в том, что большая часть капиталов и ценностей у состоятельных лиц была изъята еще ранее при национализации и аннулировании займов. Остальную часть состояний успели вывезти в эмиграцию или укрыть.
Прошло почти три года после прекращения сбора с населения старого подоходного налога, прежде чем декретом 23 ноября 1922 года в России был введен в действие новый подоходный налог. Положение о нем было опубликовано неделей ранее в декрете от 16 ноября. В этом же декрете в качестве дополнения был опубликован текст Положения об имущественном налоге. Поэтому весь налог получил название подоходно-имущественного, хотя взимались суммы каждого налога параллельно: отдельно с дохода и отдельно с имущества.
Налог не был всеобщим. Его действие распространялось только на граждан, проживающих в городах и селениях городского типа, имевших торгово-промышленный характер, в которых взимались местные городские сборы. Лица, проживавшие в городах, облагались налогом и в тех случаях, когда свои доходы получали от источников (торговых и промышленных предприятий), находящихся вне города. Напротив, лица, жившие вне городов, подлежали подоходно-имущественному обложению только в том случае, когда имели особо перечисленные в законе источники доходов, расположенные в городах. Сельское население, извлекающее доходы из местных источников, подоходно-имущественным налогом не обкладывалось.
Наряду с физическими лицами обложению подлежали и юридические лица в виде акционерных обществ, компаний и товариществ, банков, обществ взаимного кредита и др. Положение о налоге не распространялось при этом лишь на государственные и коммунальные (городские) предприятия, а также на смешанные общества, в которых часть акций или паев принадлежали государству, на кооперативные организации, жилищные товарищества. Они были обложены впервые на основании порядка, введенного для них декретом 20 июня 1923 года.
К налогоплательщикам относились и иностранные подданные, имеющие постоянное местожительство в городах, а также те из русских граждан и иностранных подданных, которые хотя и постоянно живут за границей, но получают доходы от источников, находящихся в пределах России.
Доходом физического лица, подлежащим обложению налогом в общем порядке, являлась совокупность всех получений данного лица за известный срок, а именно за одно полугодие, в денежной и натуральной форме, которая за покрытием производственных и торговых расходов, связанных с получением дохода от данного источника, может быть употреблена получателем на удовлетворение личных потребностей или обращена в имущество, сбережения, на расширение предприятия. В сумму расходов не включались:
1. Расходы, связанные с "прожитием" налогоплательщика и его семьи; с содержанием прислуги и других обслуживающих плательщика и его семью служащих (шофера, кучера и др.); с содержанием его выезда; с расширением предприятия и увеличением имущества;
2. Суммы, обращаемые в сбережения и капиталы;
3. Суммы пожертвований;
4. Доходы, использованные другим способом, например путем дарения.
К облагаемому доходу юридических лиц относились:
а) суммы, выданные или назначенные к выдаче в качестве дивиденда по акциям, паям или иным долям участия в капитале, а также суммы, назначенные к выдаче акционерам или пайщикам помимо дивидендов;
б) суммы, обращенные или отчисленные на расширение и усовершенствование предприятий, на приобретение имущества, на образование или увеличение капиталов (основного, запасного, резервного и др.), остатки сумм, не распределенных в дивиденды за отчетное полугодие, сумм, обращенных или отчисленных на погашение долгов организации и на покрытие убытков за прежние полугодия;
в) суммы, израсходованные или перечисленные на расходы, не связанные непосредственно с организацией ведения предприятия;
г) превышение суммы, вырученной при продаже обществами, компаниями выпущенных ими акций, паев и облигаций, над суммой их выпускной стоимости;
д) натуральные выгоды и получения.
Источником облагаемого дохода вообще по декрету 16 ноября 1922 года считаются:
1. Участие в торговых, кредитных и промышленных предприятиях в качестве собственника, владельца, совладельца, арендатора, пайщика или вкладчика, а также вообще всякое занятие ремеслом и другими промыслами, торговлей, подрядами, поставками, посредничеством, комиссионерством, экспедиторством, биржевыми и кредитными операциями и т.п.;
2. Владение зданиями и другими имуществами в городах и арендование этих зданий и имуществ в целях коммерческой эксплуатации;
3. Владение денежными капиталами, процентными и дивидендными бумагами, приносящими доход;
4. Занятие свободными профессиями (вольнопрактикующие врачи, технические специалисты, члены коллегии адвокатов, артисты, литераторы и т. д.).
Получение за работу или службу в учреждениях и на предприятиях вознаграждения, превышающего размер, установленный особыми постановлениями, также являлось источником дохода, подлежащего обложению. Но этот вид дохода облагался не наряду с прочими, а на основании особых постановлений. Вследствие этого, согласно инструкции по применению декрета 16 ноября 1922 года, рабочие и служащие, не имеющие кроме вознаграждения за труд источников дохода, не обязаны были даже подавать заявления о своем доходе.
Ввиду возможного обесценения бумажного рубля декрет не устанавливал заранее определенного необлагаемого минимума. Для каждого налогового полугодия он устанавливался особо. Декретом 23 ноября 1922 года этот минимум на первое податное полугодие был определен для столиц - 120 тыс. руб. полугодового дохода (в денежных знаках 1922 года), для остальных городов первого пояса (по промысловому налогу) - 100 тыс. руб., для городов второго пояса - 80 тыс. руб., третьего пояса - 60 тыс. руб., для прочих местностей - 40 тыс. руб.
Сбор налога производился с дохода за предшествующие 6 месяцев. Первое податное полугодие устанавливалось с 1 октября 1922 года по 31 марта 1923 года. Налог уплачивался в сроки, специально объявленные Народным комиссариатом финансов. Подоходный налог по декрету 16 ноября 1922 года был прогрессивным. Прогрессивная шкала обложения возрастала от примерно 1%, для категории самых мелких доходов, достигая для небольших доходов в 500-600 тыс. руб. за полугодие (или от 2, 5 до 3 тыс. руб. золотом за этот период) в среднем около 4%, а для средних доходов, от 800 тыс. руб. до 1 млн. руб. за полугодие (или 4-5 тыс. руб. золотом) - 6, 3%, и для самых крупных доходов в 2 млн. руб. и выше (или 10 тыс. руб. золотом и выше) - 15%.
При этом нужно иметь в виду, что для лиц, обладавших более или менее крупным имуществом, декрет предусматривал дополнительное имущественное обложение. "В дополнение к окладам налога, исчисленным по предыдущей статье, - отмечалось в восьмом параграфе декрета 16 ноября 1922 года, - граждане, обладающие имуществом, не составляющим предмета их промысла, как-то: ценности в металле и камнях, строения, экипажи и прочий живой и мертвый инвентарь, кроме предметов обычной домашней обстановки и домашнего обихода - мебели, одежды, обуви и т. д., облагаются дополнительным окладом в порядке, указанном ниже". Имущественному налогу подлежали и те лица, доход которых не достигал установленного для подоходного обложения минимума, если ценность их имущества в то время превышала установленный для имущества необлагаемый минимум. Этот минимум, как и по доходу, устанавливался на каждое полугодие заново. Правом на этот минимум пользовался, кроме самого налогоплательщика, каждый член его семьи, проживающий с ним совместно и не имеющий самостоятельного дохода. Необлагаемый имущественный минимум был определен декретом 23 ноября 1922 года в 300 тыс. руб. (образца 1922 г.). Доля имущественного налога установлена в 500 руб. С имущества, превышающего установленный минимум, исчислялся налог по 11 разрядам, соответствующим стоимости имущества: 1 разряд - до 1 млн. руб., 2-10 разряды - до 10 млн. руб., 11 разряд - 10 млн. руб. и выше. В пределах этих 11 разрядов налог исчислялся по прогрессивной шкале. Так, для имуществ в сумме несколько более 300 тыс. руб. он был равен 0, 50%, для имуществ около 1 млн. руб. - 0, 15%, а в среднем для всего разряда - 0, 33%. По 2 разряду уплачивалось 3 тыс. руб. налога, или около 0, 23% в среднем. С имуществ по 6 разряду (5-6 млн. руб.) уплачивалось 45 тыс. руб., или в среднем - 0, 83%. За имущества в 9-10 млн. руб. (10 разряд) уплачивался налог в 135 тыс. руб., или в среднем 1, 43%. За имущества в 10 млн. руб. и выше уплачивали имущественный налог в размере 1, 5%. Более этого налог не поднимался, и далее он становился пропорциональным. Таким образом, можно говорить о том, что принцип налоговой справедливости в декрете 16 ноября 1922 года о подоходно-имущественном налоге не выдержан в полной мере. Мелкие предприятия не ограждены достаточно от конкуренции с крупными предприятиями, что, видимо, было сознательно решено в пользу огосударствленных (национализированных) крупных объединений, занимавших преобладающие позиции в экономике этого периода.
Однако прежде чем положения декрета 16 ноября были проведены в жизнь, установленная им система налоговых ставок и исчислений оказалась неприемлемой вследствие падения ценности бумажного рубля. И хотя многие экономисты указывали на необходимость введения "золотого исчисления" для определения как размеров дохода, так и налоговых ставок, Народный комиссариат финансов не сразу перешел к нему, а вначале решил пойти более простым путем, предложив увеличить цифры исходных налоговых долей. В феврале 1923 года по его проекту первоначальная налоговая доля в 10 руб. (1000 руб. в денежных знаках 1922 года) была повышена до 30 рублей. На основе опыта первого налогового полугодия, показавшего, что громадное большинство налогоплательщиков принадлежало к числу очень мелких, было решено, с одной стороны, повысить необлагаемый минимум, а с другой - размер обложения, установив его в пределах от 1, 5% до 20%. Вследствие этого число плательщиков налога значительно сокращалось, но поступления от него не уменьшались. Количество разрядов для подоходного налога было увеличено с 14 до 18. Необлагаемый минимум определялся проектом в 2400 руб. (денежными знаками 1923 г.) для столиц. Для прочих городов 1 пояса - 2 тыс. руб. Для городов 2 пояса - 1600 руб., 3-го - 1200 руб., остальных местностей - 800 руб. Для имущественного налога на второе полугодие решено было установить налоговые ставки в пределах между 0, 5% и 2% вместо прежних 0, 15% и 1, 5%. Вместо 11 разрядов предусматривалось 12. В качестве налоговой доли были приняты те же 25 рублей (в новых денежных знаках), что и для подоходного налога. Изменилось и число налоговых долей, взимаемое с каждого разряда.
Указанный проект, однако, не был принят, так как был составлен в прежних обесценивающихся рублях. Поэтому на налоговую систему была распространена проводившаяся денежная реформа. Декретом 27 июля 1923 года было определено исчислять облагаемые доходы и налоговые ставки в золотых рублях. Необлагаемый минимум доходов установлен был для столиц и городов 1 пояса в 250 руб. золотом за полугодие и для прочих местностей - 150 руб. золотом.
За доходы от 150 до 200 руб. золотом (1 разряд) должны платить 2 руб. золотом (около 1%). За более крупные доходы, например от 500 до 650 руб. золотом (6 разряд) - 15 руб. золотом. По доходам от 1 тыс. до 1250 руб. (9 разряд) - 45 руб. золотом. Наконец, за доходы свыше 4 тыс. руб. (последний 16 разряд) уплачивалось 480 руб. плюс 60 руб. на каждые полные 500 руб. дохода сверх 4 тыс. руб. золотом, то есть в целом 12%. Таким образом, прогрессия налогообложения изменялась от 1% до 12%. Можно отметить понижение налогового бремени для крупных доходов, полное освобождение от налога мелких доходов, путем повышения необлагаемого минимума доходов, и усиление налогообложения средних доходов.
Одновременно были переведены на "золотое исчисление" и ставки имущественного налога. Здесь необлагаемый минимум дохода на полугодие с 1 апреля по 30 сентября 1923 года определен также в 150 руб. золотом, но без различия территориальных поясов страны. Имущество стоимостью до 500 руб. золотом (1 разряд) за вычетом необлагаемого минимума дохода, как на самого налогоплательщика, так и на каждого члена его семьи, проживающего совместно с ним, обкладывалось в размере 1, 5 руб. золотом. С имуществ стоимостью свыше 500 руб. и до 750 руб. (2 разряд) налог составлял 2 руб. золотом; свыше 2 тыс. руб. и до 2, 5 тыс. руб. (6 разряд) - 15 руб. золотом; свыше 4 тыс. руб. до 5 тыс. руб. (9 разряд) - 44 руб. золотом; наконец, с имуществ стоимостью свыше 5 тыс. руб. золотом - 60 руб. налога плюс 6 руб. на каждые 500 руб. сверх 5 тыс. руб. (то есть около 1, 2%).
Декрет 27 июля 1923 года заложил твердые основы "золотого исчисления" подоходного налога, но, кроме того, он послужил еще и базой для введенного постановлением Совета народных комиссаров от 4 сентября 1923 года принудительного распределения государственного золотого 6%-ного выигрышного займа. Так, плательщики подоходного налога, отнесенные декретом к 1, 2 и 3 разрядам, обязаны были приобрести по одной 5 рублевой облигации, к 4 и 5 разрядам - по 2 облигации, к 9 и 10 разрядам - по 5 облигаций, а отнесенные к последнему 16 разряду должны были приобрести облигаций на сумму в размере 25% причитающегося с них оклада подоходного налога. Обязаны были приобрести заем и плательщики имущественного налога. Здесь только отнесенные к 4 разряду приобретали одну облигацию, но зато отнесенные к 10 разряду приобретали облигации на сумму в 100% падающего на них имущественного налога.
Фактические поступления от подоходного и имущественного налогов в 1922-23 годах также не оправдали возлагавшихся на них надежд, дав лишь 13 млн. руб. золотом с небольшим. В результате войн и революций в России у основной части населения произошло огромное падение доходов. Существовал лишь очень небольшой слой лиц со значительными доходами. Вся же остальная масса налогоплательщиков представляла из себя лиц, едва сводивших концы с концами, обладавших недостаточным даже для прожиточного минимума доходом и боровшихся за свое выживание. В этих условиях применение положений декрета 16 ноября 1922 года о подоходно-имущественном налоге не могло быть реализовано в полной мере.